Le principe de l'autonomie du droit fiscal implique par lui-même que la qualification juridique des activités et des structures n'entre en compte en matière fiscale que dans la mesure où la loi fiscale elle-même le décide.

Concernant les impôts dits commerciaux (TVA, impôt sur les sociétés, taxe professionnelle), la législation s'attache de plus en plus à la nature de l'activité. La dernière instruction sur la fiscalité des associations illustre cette tendance (Instruction 4 H 5-98 du 15 septembre 1998).

Ceci conduit en principe à de faibles différences de traitement pour une même activité entre les différentes formes de personnes morales de droit privé.

Il reste néanmoins qu'une association peut toujours contester son assujettissement à la TVA par une analyse fine de son activité, alors qu'une société ne le pourra pas.

Cependant si, concernant la TVA, les différences sont faibles entre les personnes morales de droit public et les personnes morales de droit privé, il subsiste des différences appréciables en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle.

En effet la liaison entre les trois impôts commerciaux ne fait l'objet d'aucune disposition transversale du Code général des Impôts ; elle ne résulte que d'un parallélisme très relatif de dispositions, conçues en termes différents et assorties d'exceptions, elles aussi rédigées en des termes différents.

C'est la jurisprudence du Conseil d'Etat (arrêt Clinique Saint Martin la Forêt - CE 13-12-1993 Rec. Leb. p. 364) et la doctrine de l'administration fiscale qui ont affirmé la liaison entre les trois impôts dits commerciaux. Mais si l'instruction précitée du 15 septembre 1998 est très nette sur ce point, sa portée se limite aux associations.

Pour l'impôt sur les sociétés et pour la taxe professionnelle, nous sommes en présence de dispositions du Code général des impôts accordant une exonération aux structures publiques mais dans des termes datés et ambigus, différents pour les deux impôts et qui pourraient aussi bien recouvrir une large exonération des services culturels qu'une exonération limitée et appelée à se restreindre progressivement.

Pourtant, les deux impôts font l'objet de l'article 165 de l'annexe IV CGI, dont l'autorité est incertaine (l'annexe IV CGI est la codification des arrêtés et porte généralement sur des règles de procédure) mais qui se présente comme l'affirmation d'un principe général d'assujettissement, aussitôt assorti, d'ailleurs, d'une exception pour l'impôt sur les sociétés.

Il n'est donc pas exclu que la direction de la législation fiscale, qui a entrepris, semble-t-il, la préparation d'une série d'instructions sur la fiscalité des établissements publics, devant commencer prochainement par les musées, réduise progressivement, sans passer par la voie législative, le champ des exonérations actuelles et réalise la liaison des trois impôts commerciaux concernant les services publics locaux.

Dans cette hypothèse, l'impôt sur les sociétés serait le premier à voir son champ étendu, la taxe professionnelle étant actuellement peu appliquée aux établissements publics. Ceux-ci n'en seraient pas moins très vulnérables à l'égard de la taxe professionnelle, compte tenu des termes de l'article 1449 CGI ; mais la suppression totale de la base d'imposition afférente à la masse salariale à partir de 2003 (article 44 de la loi de finances pour 1999) pourrait leur assurer une protection, en réduisant l'enjeu financier.

Il est donc très difficile de faire une présentation générale de la fiscalité des services culturels locaux, compte tenu des incertitudes particulières pesant sur eux.

Compte tenu également du caractère récent, global et largement diffusé de l'instruction du 15 septembre 1998 sur la fiscalité des associations dont l'application a été différée au 1er janvier 2000, nous axerons cette présentation sur la fiscalité des services et établissements culturels à caractère public et nous nous limiterons à l'analyse des textes et à quelques remarques pratiques.

3.4.1 - Les textes et la doctrine

a) - pour la TVA, les principaux secteurs d'activités des personnes morales de droit public en matière culturelle ne font pas partie de la liste des activités obligatoirement assujetties (article 256 b. CGI). La règle est donc le non assujetissement, sauf dans la mesure où celui-ci conduit à des distorsions de concurrence.
L'instruction du 8 septembre 1994 fournit une liste d'activités pour lesquelles la non concurrence doit être présumée (§ 67 : droits d'entrée dans les bibliothèques, musées, monuments, expositions d'intérêt local, enseignement musical et artistique) et des exemples d'activités pour lesquelles la concurrence doit être présumée et qui sont alors dans le champ de la TVA (§ 69 : recettes afférentes aux parcs d'attraction, salles de spectacle ou de cinéma, spectacles de son et lumière ou de festival).
Ces critères ne semblent pas poser de difficultés majeures. Ils peuvent d'ailleurs toujours être contredits par une analyse fine des opérations en cause établissant l'absence de menace de distorsions de concurrence (CAA Lyon - 16 décembre 1992 ville de Lyon, concernant l'Opéra de Lyon), mais la tendance semble être à ne plus refuser l'application de la TVA, compte tenu de ses avantages, dans le domaine du spectacle du moins (TVA à taux réduit ou super réduit ; possibilité d'exonération de la taxe professionnelle par les collectivités territoriales, propre au secteur du spectacle ; récupération de la TVA sur les investissements). Une autre tendance semble être à l'identification d'un secteur lucratif ou concurrentiel au sein d'une structure par ailleurs considérée comme hors du champ d'application de la TVA, comme, par exemple, les activités d'édition et de librairie dans les musées (la vente de produits neufs est, par nature, dans le champ de la TVA) ;

b) - pour l'impôt sur les sociétés, l'article 207-1-6° CGI exonère les collectivités territoriales et leurs groupements -à condition pour les syndicats mixtes qu'ils soient composés exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités- "ainsi que leurs régies de service public".
L'article 165 de l'annexe IV du Code général des impôts confirme que les "régies de services publics des départements, communes et syndicats de communes" sont exonérées de l'impôt sur les sociétés.
Quoique toute régie personnalisée ou établissement public local gère par définition un service public local, notons que la jurisprudence et la doctrine de l'administration limitent l'exonération aux régies créées pour exploiter ou exécuter un service "que les départements et les communes ont le devoir d'assurer" c'est à dire indispensable à la "satisfaction des besoins collectifs des habitants de la collectivité locale où ils sont situés" (1).
Dans ces conditions, une régie d'eau minérale et une régie de camping sont assujetties car répondant à des besoins plus généraux que ceux des habitants de la collectivité en cause ; en outre la formulation de la jurisprudence (le devoir d'assurer) pourrait écarter de l'exonération les services publics facultatifs comme le sont la majorité des services publics culturels ;

c) - pour la taxe professionnelle, l'article 1449 CGI, dont la conception est dense et relativement récente (article 2 de la loi du 29 juillet 1978 supprimant la patente), prévoit que "sont exonérés de la taxe professionnelle (...) les collectivités locales, les établissements publics et les organismes de l'Etat pour leurs activités de caractère essentiellement culturel, éducatif, sanitaire, social, sportif ou touristique, quelle que soit leur situation à l'égard de la taxe sur la valeur ajoutée".
La pratique semble être la reconnaissance d'une large exonération même en gestion SPIC avec toutefois, surtout, pour l'instant, pour les établissements publics nationaux, une volonté de taxer séparément les activités considérées comme à caractère lucratif (ex. un musée commercialisant certains produits).
Par ailleurs, les entreprises de spectacle peuvent bénéficier d'une exonération de la taxe professionnelle pouvant aller jusqu'à 100 %, par délibération générale de chaque collectivité territoriale (commune, département, région, chacun pour sa part ; art. 1 464 - A CGI modifié par l'article 113 de la loi de finances pour 1999. Le plafond de 50 % restera applicable en 1999). Les collectivités territoriales ne peuvent pas appliquer une exonération de façon sélective aux entreprises de spectacle constituées selon un régime juridique particulier.

Une telle rigidité risque de limiter la portée de cette disposition.

Il y a lieu de signaler également que les Sociétés coopératives ouvrières de production bénéficient de plein droit d'une exonération de taxe professionnelle, quel que soit leur domaine d'activité (article 1 456 CGI) ; s'agissant d'une formule surtout connue dans le secteur du spectacle, cette exonération de plein droit est appelée à voir son intérêt réel se réduire, du fait de la suppression de la part salariale des bases de la taxe professionnelle en 2003 et du fait des mesures d'exonération qui pourront être prises par les collectivités territoriales.

Ainsi le plus évident des écarts entre les régimes fiscaux des institutions culturelles examinés en relation avec leur statut juridique concerne sans nul doute la régie directe qui présente l'avantage de rester clairement hors du champ de l'impôt sur les sociétés. Cependant, la portée de cet avantage doit être relativisée du fait du niveau normalement faible, ou inexistant, des bénéfices des institutions culturelles : en revanche, il conviendra de clarifier la nature des éventuels excédents de fin d'exercice destinés à la continuité de l'activité des institutions concernées. A cet égard, nous souhaitons souligner les vives inquiétudes manifestées par tous les représentants du secteur associatif, en particulier du spectacle, en ce qui concerne la requalification en bénéfices des provisions, représentant les moyens nécessaires à la production ou à la diffusion des spectacles d'une saison qui excèdent le cadre d'un exercice budgétaire annuel(1).

Néanmoins ces écarts, plus sensibles pour l'impôt sur les sociétés et pour la taxe professionnelle que pour la TVA, semblent insuffisamment nets et surtout insuffisamment durables dans une perspective possible d'extension progressive du champ des impôts commerciaux, pour constituer un critère déterminant de choix d'un régime juridique et, plus encore, pour en motiver le changement.

3.4.2 - Récupération de la TVA sur les investissements

Dans le cas d'un établissement faisant l'objet d'investissements importants réalisés par une collectivité territoriale ou avec son appui, la question de la récupération de la TVA sur ces investissements, par voie d'imputation fiscale normale ou par voie de compensation budgétaire par le fonds de compensation de la TVA est une préoccupation qui retentit sur le choix du mode de gestion.

a) récupération par voie fiscale
Lorsque les installations sont mises à la disposition d'un exploitant assujetti à la TVA, celui-ci ne peut bénéficier du droit à récupération transmis par la collectivité que s'il bénéficie d'une convention de concession ou d'affermage (articles 216 ter et quater, annexe Il CGI), situation dans laquelle n'est pas une association du type Maison de la Culture (C.E. 27 juillet 1984 - assoc. Maison de la Culture de Nanterre - Leb. p. 299).
C'est ainsi que le théâtre de Valenciennes a fait l'objet d'une délégation de service public en affermage, après publicité, à la société d'économie mixte qui avait présenté la seule offre reçue par la municipalité, qui lui a permis la récupération de la TVA sur la reconstruction du Théâtre du Phénix.
Dans le cadre de la DSP d'affermage (qui s'impose pour des investissements supportés par la collectivité), le délégataire doit verser une redevance correspondant à un amortissement minimum de 4 %, non assujettie à la TVA (c'est une recette domaniale de la collectivité) ; la collectivité peut compenser la redevance par une subvention d'égal montant qui est, par contre, assujettie à la TVA (c'est une recette complémentaire du délégataire).
Le système de la délégation de service public d'affermage est, de fait, inapplicable aux associations culturelles puisqu'il exige un délégataire exploitant à ses risques et périls. Une variante de la voie fiscale semble être celle où la collectivité serait elle-même assujettie à la TVA au titre de la mise à disposition des installations et au titre de redevances correspondant, là encore, à un amortissement de 4 % soumis à la TVA. La collectivité récupère alors la TVA sur l'investissement et l'organisme locataire, qui peut être une association, a la faculté lui aussi récupérer la TVA payée sur les redevances versées. (Réponse écrite à M. Jacques Guyard -J.O. A.N. 18 mars 1996 p. 1485 ; cas de l'Agora d'Evry).
Concernant le niveau de ces redevances, la jurisprudence admet qu'une collectivité territoriale peut avoir des motifs d'intérêt public de consentir la mise à disposition à un niveau de loyer très faible, notamment à des industriels et à des associations (Tribunal Administratif de Strasbourg, 5 février 1998, ville de Mulhouse ; instruction 3 D. 9-89 du 30 avril 1989).
Dans ce cas, le loyer effectif est considéré comme le solde entre un loyer normal (amortissement à 4 %) et une aide en sens inverse ; la collectivité doit donc déclarer un accroissement de base taxable pour pouvoir elle-même récupérer la TVA par voie fiscale.

b) Récupération par la voie budgétaire : fonds de compensation de la TVA
Dans l'hypothèse d'une compensation par la voie budgétaire (FCTVA), la collectivité doit conserver la disposition des équipements concernés ou du moins organiser elle-même l'usage de l'équipement par différents utilisateurs sans qu'aucun d'entre eux en ait la disposition exclusive, ce qui peut donner lieu à des montages complexes qui peuvent éventuellement être contraires au projet culturel auquel est destiné le bâtiment.(1)
(1). Un très récent arrêt du Conseil d'Etat (CE du 29 juillet 1998, commune de Flamanville), indique que la récupération par le FCTVA ne peut être refusée du qseul fait du recours à l'association gestionnaire, mais seulement si "les conditions de mise à disposition font apparaître que l'investissement a principalement pour objet ou pour effet d'avantager" le gestionnaire.
Dans l'hypothèse de la création d'un établissement public local, qu'il s'agisse d'une régie personnalisée ou d'un établissement public spécifique, il ne semble pas que les possibilités de récupération ou de compensation de la TVA afférentes à des investissements réalisés par la collectivité seraient affectées : en cas de gestion SPIC, la voie fiscale doit permettre la récupération par la collectivité elle-même ou par l'établissement public (cas d'investissements réalisés par l'EP directement) ; en cas de gestion SPA, soit on considérera que la collectivité a conservé la disposition de l'investissement et l'opération sera éligible au FCTVA (c'est le cas semble-t-il des bâtiments des lycées et collèges vis-à-vis des régions et des départements) soit l'établissement sera lui-même éligible au FCTVA, soit il y aura récupération par voie fiscale avec échange de redevances et de subventions, mais la question reste à approfondir.